Учет анализ и аудит использования заемных средств

СОДЕРЖАНИЕ

ВВЕДЕНИЕ…………………………………………………………………………

ГЛАВА 1. Теоретические аспекты учета, анализа и аудита использования заемных средств…………………………………………………………………….

1.1. Понятие кредитов и займов, их классификация…………………………..

1.1. Учет заемных средств в организации………………………………………

1.2. Финансовый анализ заемных средств……………………………………..

1.3. Особенности проведение аудита заемных средств……………………….

ВВЕДЕНИЕ

Практически любая компания когда-либо сталкивается с нехваткой оборотных средств. Например, фирма расширяет производство. Во-первых, ей необходимы вложения в основной капитал – приобретение оборудования, сооружение зданий, передаточных устройств и других тому подобных объектов. Если организация расширяется, значит, одними накопленными амортизационными отчислениями не обойдешься – нужно привлекать дополнительные средства. Причем крайне желательно, чтобы эти средства носили долгосрочный характер. Ведь капитальные вложения окупаются медленно.

Увеличение масштабов деятельности предприятия должно соответствовать увеличение поставок сырья и материалов, которые будут использоваться в новом производстве. На эти закупки также необходимы деньги. Здесь, правда, можно обойтись и «краткосрочными» деньгами – оборотный капитал оборачивается быстро, и деньги возвращаются в фирму в течение года.

Еще есть масса причин, когда предпринимателю могут срочно понадобиться большие денежные суммы.

Конечно, хорошо, когда компания может оплатить свои серьезно возросшие потребности за счет внутренних источников, например, свободных денежных средств. Однако такое бывает крайне редко. Нетрудно предположить, что мало кто держит деньги мертвым грузом, скорее всего они вложены в какое-то дело. Сто же тогда делать?

В принципе, изыскать средства можно, попросив у учредителей вложить дополнительные средства в уставный капитал общества или произведя дополнительную эмиссию акций. Однако самый простой и быстрый способ – получение займа или кредита.

Актуальность и необходимость рассмотрения данной темы обоснована тем, что в настоящее время у большинства предприятий возникает потребность в заемных средствах, и они вынуждены обращаться за помощью к различного рода кредиторам: банкам, кредитным организациям, частным лицам, предприятиям с устойчивым финансовым положением, имеющим свободные денежные средства.

Для покрытия дополнительной потребности в денежных средствах, фирмы могут обратиться в банк. Эти «профессиональные кредиторы» имеют массу вариантов предоставления кредита: от рядовой выдачи определенной суммы денег под проценты на определенный срок, до кредитной линии и овердрафта. При банковском кредитовании главным его условием являются не взаимоотношения между банком и заемщиком (хотя часто и это играет роль), а финансовое состояние претендента на кредит, и то обеспечение, которое он может предоставить банку.

В этих условиях возросла роль правильного учета кредитов и займов в бухгалтериях предприятий. От правильности и достоверности учета кредитов и займов зависит знание руководством предприятия их объемов и структуры, что позволяет принимать правильные решения по изменению данных характеристик, позволяет анализировать рентабельность полученных средств и т.д.

На предприятиях существует проблема, которая не может волновать – это правильное и своевременное отражение кредитных операций в бухгалтерском учете. На первый взгляд все просто, но при аудиторских проверках выявляется довольно большое количество ошибок и нарушений. Типичные ошибки заключаются как при оформлении кредитных отношений, так и при отражении в учете операций с заемными средствами и исчислении налогооблагаемой базы на налогу на прибыль. Поэтому роль аудита кредитов и займов является в настоящий момент актуальной для любого предприятия.

Ведь не только акционеры заинтересованы иметь объективную и достоверную информацию, но и сами руководители. Это и обуславливает необходимость как внутреннего, так и внешнего аудита.

Цель данной дипломной работы заключается в том, чтобы на примере конкретного предприятия провести учет, анализ и аудит кредитов и займов, проверить правильность отражения этих средств в бухгалтерском учете, а также их целевое использование.

В дипломной работе были решены следующие задачи:

— изучены и проанализированы теоретические основы кредитов и займов и их правовое регулирование;

— исследованы принципы бухгалтерского учета кредитов и займов;

— изучен порядок проведения аудита кредитов и займов в ЗАО «Клинский институт охраны и условий труда»;

— сделаны выводы по результатам аудиторской проверки кредитов и займов.

Объектом исследования было выбрано коммерческое предприятие, основным видом деятельности которого является оказание услуг в проведении специальной оценки условий труда на внутреннем рынке России

Предмет исследования – учет кредитов и займов на предприятии.

При написании бакалаврской работы была использована широкая законодательная база: Гражданский кодекс РФ (часть I и II), Налоговый кодекс РФ, различные Федеральные законы, Инструкции Банка России, Положения Банка России, материалы методических изданий, а также научные и практические разработки отечественных специалистов: В.И. Подольского, Н.Э. Соколинской, Н.К. Муравицкой, Г.И. Корчинской, А.Д. Шеремета.

ГЛАВА 1. Теоретические аспекты учета, анализа и аудита использования заемных средств

1.1. Экономическая сущность кредитов и займов, их классификация.

В современных условиях хозяйствования нормальная деятельность организации невозможна без периодического привлечения дополнительной поддержки в виде заемных средств (кредитов и займов).

Для того чтобы иметь полное представление о бухгалтерском учете кредитов и займов, нужно рассмотреть виды кредитов и дать им необходимую характеристику.

Кредит представляет собой частный случай договора займа. Согласно ст. 819 ГК РФ по заключенному кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее.

Кредитно-расчетные отношения организации с банками строятся на добровольной основе и обоюдной заинтересованности партнеров.

Организация имеет возможность получать кредиты, если она является юридическим лицом, имеет самостоятельный баланс и собственные оборотные средства. Порядок выдачи и погашения кредитов определяется законодательством и регулируется кредитным договором.

Кредитный договор — это целенаправленный документ, который составляется под исполнение конкретных условий контракта.

Кредитный договор согласно ст. 820 ГК РФ в обязательном порядке должен быть заключен в письменной форме. Несоблюдение письменной формы влечет недействительность кредитного договора. Такой договор считается ничтожным.

Принципы кредитования, которые должны соблюдаться в процессе выдачи и погашения кредитов:

 срочность возврата;

 обеспеченность;

 целевой характер;

 платность

Возвратность предполагает, что переданные в долг ценности в оговоренной заранее форме (кредитном соглашении), чаще всего денежной, будут возвращены продавцу кредита (кредитору). Нарушение принципа возвратности может нанести непоправимый ущерб кредитору, поэтому в современных условиях в кредитных соглашениях принято оговаривать способы страхования кредитного риска. Целевая направленность кредитования обеспечивает возвратность и платность ссуды.

Срочность кредитования — это естественная форма обеспечения возвратности кредита. Она означает, что ссуда должна быть не просто возвращена, а возвращена в строго оговоренный в кредитном соглашении срок. Для этого в кредитном соглашении подробно разрабатывается график погашения кредита и уплаты процентов.

Обеспеченность кредита — дополнительный принцип кредитования, который всегда включается в кредитное соглашение.

Характер обеспечения кредита позволяет отнести все операции к обеспеченным и необеспеченным, с ликвидным и качественным обеспечением или недостаточно неликвидным, с сомнительным качеством. Обеспеченность в широком смысле – это наличие гарантий, дающих уверенность в том, что ссуда будет своевременно возвращена кредитору и за ее пользование от заемщика будет получена установленная плата.

С принятием закона «О банках и банковской деятельности» коммерческие банки получили возможность выдавать своим клиентам кредиты под различные формы его обеспечения.

Наиболее распространенными видами обеспечения ссуд являются:

• материальные ценности, оформленные залоговым обязательством;

• гарантии посредников платежеспособных юридических и физических лиц;

• страховые полисы, оформленные заемщиками в страховой компании по риску непогашения ссуды;

• ликвидные ценные бумаги.

Целевой характер кредита создает условие для соблюдения принципов возвратности и платности ссуд, а также в определенной степени и их срочности. Этот принцип предполагает выдачу ссуды под четкую цель ее использования (оговаривается в кредитном соглашении). Целевая направленность ссуды позволяет кредитору четко представлять возможности заемщика по возврату ссуды в срок с процентами. Наиболее стабильным считается кредитование на производительные цели, когда вложенные деньги дают реальную отдачу — прибыль.

Платность кредита обуславливает плату за его использование, в частности в форме ссудного процента.

Наиболее часто на практике встречаются следующие формы кредитования:

— коммерческий кредит (заем);

— банковский кредит;

Коммерческий кредит предоставляется одними организациями другим, обычно в виде отсрочки денежных средств за проданные товары. Предметом договора займа помимо денег могут быть вещи.

В отличие от банков коммерческие организации не могут предоставлять заем из чужих денежных средств, временно находящихся у заимодавца. Кроме того, организации, не располагающие банковской лицензией, не могут заниматься кредитной деятельностью систематически. Критерии систематичности законодательством не оговорены, и решение этого вопроса зависит от контролирующего органа или арбитражного суда.

Банковский кредит выдается банками в виде денежных ссуд, используемых для расширения производства и в качестве источника платежных средств, для текущей деятельности.

Порядок кредитования, оформления кредитов и их погашения регулируется правилами банков и кредитными договорами.

Для получения кредита организация направляет банку заявление, в котором указывается размер, срок и цель, с приложением документов, подтверждающих обеспеченность кредита и реальность возврата ссуды:

• балансы – годовой и на последнюю отчетную дату;

• технико-экономическое обоснование потребности в кредите;

• кредитный договор по принятой в банке форме;

• договор залога;

• договор гарантии или договор страхования ответственности – в зависимости от формы обеспечения кредита, выбранной организацией по согласованию с банком;

• срочное обязательство — поручение на погашение кредита в указанные сроки.

В отдельных случаях могут прилагаться дополнительные документы:

• лицензия;

• складская справка о наличии товара у поставщика;

• сертификат на продукцию;

• справка о полученных заемных средствах в других банках;

• бизнес план и другие.

После проверки банком кредитоспособности предприятия между ними заключается кредитный договор, где отражаются вид, сумма и срок кредита, расчеты процентов и комиссионных расходов, обеспеченность кредита, форма передачи кредита предприятию.

В зависимости от целей использования кредиты делятся на:

• кредиты для финансирования оборотных средств;

• кредиты для финансирования капитальных вложений.

В зависимости от срока ссудные операции бывают:

— онкольные;

— краткосрочные;

— долгосрочные;

— отсроченные;

— пролонгированные;

— просроченные.

Онкольный кредит – краткосрочный кредит, который погашается по первому требованию. При этом банк открывает заемщику специальный текущий счет под залог товарно-материальных ценностей или ценных бумаг. В пределах обеспеченного кредита банк оплачивает все счета хозяйствующего субъекта. Погашение кредита производится по первому требованию банка из средств, поступивших на счет заемщика, или путем реализации залога. Онкольный кредит погашается заемщиком обычно с предупреждением за 2–7 дней. Процентная ставка по этому кредиту ниже, чем по срочным сделкам. С точки зрения возврата и качества обеспечения данный кредит считается наиболее ликвидной статьей актива после кассовой наличности.

Краткосрочные кредиты – это кредиты, срок пользования которыми не превышает одного года. В основном это ссуды, обслуживающие кругооборот оборотного капитала, текущие потребности клиентов. Современные кредитные отношения отличаются преимущественно краткосрочным характером.

Долгосрочные кредиты – это кредиты, срок пользования которыми свыше одного года. Долгосрочные кредиты обслуживают потребности в средствах, необходимых для целей производственного и социального развития организации (для строительства и приобретения основных фондов, расширения и совершенствования производства и др.).

Под срочной задолженностью понимается задолженность по полученным займам и кредитам, срок погашения которой по условиям договора не наступил или продлен (пролонгирован) в установленном порядке.

Просроченной считается задолженность по полученным займам и кредитам с истекшим согласно условиям договора сроком погашения.

Порядок начисления и погашения процентов определяет ссудные операции:

• с досрочным начислением процентов;

• с ежемесячным начислением процентов с оставшейся суммы долга;

• ссуды с уплатой процентов равными взносами на протяжении всего срока пользования;

• с единовременным начислением процентов в конце срока кредита.

Сумма процентов, подлежащих перечислению заимодателю, определяется условиями заключенного договора. Банком России разработано Положение о порядке начисления процентов по операциям, связанным с привлечением и размещением денежных средств банками, и отражения указанных операций по счетам бухгалтерского учета, утвержденное 26.06.98 №39-П.

Согласно п. 3.9 Положения №39-П начисление процентов может осуществляться одним из четырех способов:

— по формуле простых процентов;

— по формуле сложных процентов;

— с использованием фиксированной процентной ставки;

— с использованием плавающей процентной ставки.

Начисление процентов по формуле простых процентов означает, что проценты, подлежащие выплате заемщику, должны начисляться только на сумму основного долга и не могут начисляться на сумму ранее начисленных, но не выплаченных процентов.

При начислении процентов по формуле сложных процентов они начисляются не только на сумму основного долга, но и на сумму начисленных, но не выплаченных процентов.

При фиксированной процентной ставке ставка, установленная при заключении договора, не подлежит изменению. Фиксированные процентные ставки, как правило, применяются при краткосрочном кредитовании.

При плавающей процентной ставке абсолютное её значение зависит от указанной в договоре базы. Это выгодно как кредитору, так и заемщику, поскольку обе стороны имеют возможность точно рассчитать свои доходы и расходы, связанные с использованием предоставленного кредита.

В соответствии с п. 3.9 Положение № 39-П сумма процентов по выданному кредиту определяется по формуле:

∑% = ∑к × Ст ÷ 365 (366) × Дн

где:

∑% — сумма процентов по кредиту за отчетный период;

∑к – сумма кредита на начало отчетного периода;

Ст – годовая процентная ставка по условиям заключенного договора;

365 (366) – количество календарных дней в году (366 – в високосном);

Дн – количество календарных дней в отчетном периоде.

При получении кредита, в соответствии с п. 3.5 Положения №39-П проценты по выданному кредиту начисляются банком на остаток задолженности по основному долгу, учитываемой на соответствующем лицевом счете, на начало операционного дня. Следовательно, день выдачи кредита (зачисления его на счет клиента) при расчете величины процентов учитываться не будет.

Существуют еще и так называемые «бланковые кредиты», их еще называют доверительными кредитами, поскольку они выдаются без обеспечения. Ясно, что банк предоставит такой кредит не всякому заемщику. На такой кредит могут рассчитывать только первоклассные заемщики, имеющие устойчивое финансовое положение, стабильную прибыль, положительную кредитную историю. Бланковый кредит предоставляется, как правило, на короткий срок и под высокий процент, так как сопряжен с большим риском для банка.

Ломбардный кредит – под залог ценных бумаг. Заемщиком, в виде обеспечения, могут быть представлены различного рода ценные бумаги: акции, облигации, краткосрочные казначейские обязательства, векселя, депозитные сертификаты. К залогу принимаются как именные ценные бумаги, так и на предъявителя. При непогашении заемщиком задолженности по ссуде заложенные в обеспечение кредита ценные бумаги в установленном порядке переходят в собственность банка, и он вправе реализовывать принятые в залог ценные бумаги.

Ссуды под залог векселей – форма кредитования, при которой сумма кредита устанавливается на уровне ниже номинала векселя (60 – 90%), при этом учитывается кредитоспособность клиента и качество представленных им в залог векселей. Заемщик оформляет залоговое обязательство, в соответствии с которым банк может получить вексельную сумму в счет погашения задолженности только при нарушении со стороны заемщика условий кредитного договора.

По условиям погашения ссуды, операции подразделяются:

• с погашением равными долями в течение согласованного срока;

• с неравномерным погашением в зависимости от зафиксированного в соглашении графика платежей;

• с единовременным погашением всей суммы сразу;

• аннуитетные (равные годовые взносы основной суммы кредита и процентов;

• с погашением после срока;

• с самопогашением (например, поступление всех средств клиента по открытой кредитной линии в кредит ссудного счета).

По формам предоставления кредиты бывают:

• в налично-денежной форме (кредитование физических лиц);

• в безналичном порядке (зачисление безналичных денег на соответствующий счет заемщика).

Существует три метода кредитования: по обороту, по остатку, оборотно — сальдовый.

При кредитовании по обороту кредит следует за движением, оборотом объекта кредитования. В этой связи кредит выдается на оплату обязательств (платежных документов). В этом случае говорят, что кредит носит платежный характер. Размер кредита при данном методе возрастает по мере увеличения объективной потребности в кредите и погашается по мере снижения этой потребности.

При кредитовании по остатку кредит взаимосвязан с остатком товарно-материальных ценностей и затрат, вызвавших потребность в кредите. К примеру, предприятие может закупить необходимые ему ценности за счет своих финансовых источников и затем обратиться в банк за кредитом под их обеспечение, компенсируя произведенные затраты. Кредит в этом случае носит компенсационный характер, выдается под уже накопленный остаток товарно-материальных ценностей в порядке компенсации произведенных затрат на их приобретение, а не авансирования затрат на покупку и оплату необходимых материалов.

При сочетании кредитования по обороту и по остатку образуется оборотно — сальдовый метод: кредит на первой стадии выдается по мере возникновения в нем потребности, а на второй – погашается в строго определенные сроки, которые могут не соответствовать объему высвобождающихся ресурсов.

Организационно движение (выдача и погашение) кредита отражается на ссудных счетах клиента, которые открывает ему банк.

Ссудный счет – это счет, на котором отражается долг (задолженность) клиента банку по полученным кредитам, выдача и погашение кредитов. Для ссудных счетов характерна общая конструкция: выдача кредита проходит по дебету, погашение – по кредиту, задолженность клиента банку всегда показана по левой, дебетовой, стороне ссудного счета.

По цели открытия ссудные счета могут быть:

— депозитно-ссудными (клиент получает право при исчерпании собственных средств, положенных в банке на депозит, на получение кредита в определенных размерах);

— счетами для целей расходования валюты кредита – своего рода счетами с кредитовым оборотом со снижающимся дебетовым сальдо.

По цели выделяются накопительно-расходные ссудные счета. К примеру, депозит клиента систематически пополняется за счет новых накоплений, но их расходование всегда превышает поступления, в связи, с чем сальдо на счете продолжает быть дебетовым.

Клиент банка сам выбирает, какая из форм кредитования, какой ссудный счет, какой режим выдачи и погашения кредитов ему больше подходят.

1.2. Учет и анализ заемных средств в организации

Порядок бухгалтерского учета кредитов и займов, а также затрат по их обслуживанию регулируется Положением по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» ПБУ 15/2008, утвержденным приказом Минфина России от 06.10.2008 г. № 107н.

Хотя гражданское законодательство классифицирует операции по получению займа, кредита (включая коммерческий и товарный), выдаче простого или переводного векселя, выпуску и продаже облигаций как самостоятельные сделки, в бухгалтерском учете на вышеуказанные сделки распространяются единые правила, установленные ПБУ 15/2008 исходя из заложенного в Положении по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/2008, утвержденном приказом Минфина России от 06.10.2008 г. №106н, требования приоритета содержания перед формой.

Действие ПБУ 15/2008 не распространяется на беспроцентные договоры и договоры государственного займа; кроме того, нормы ПБУ 15/2008 не применяются в отношении бюджетных и кредитных организаций.

Следует отметить, что ПБУ 15/2008 отдельно устанавливает правила бухгалтерского учета для основной суммы долга по договору, процентов по заемным долговым обязательствам и дополнительных затрат, связанных с получением заемных средств.

Согласно п. 2 организация, выступающая в качестве заемщика, учитывает сумму основного долга (задолженность) в соответствии с условиями договора займа или кредита в сумме фактически поступивших денежных средств или в стоимостной оценке вещей, предусмотренной договором. Данная задолженность принимается к бухгалтерскому учету в момент фактической передачи денег или вещей и отражается в составе кредиторской задолженности.

В зависимости от срока, на который заключается договор на получение заемных средств, задолженность по полученным займам и кредитам в бухгалтерском учете подразделяется на краткосрочную и долгосрочную.

Краткосрочной считается задолженность по полученным займам и кредитам, срок погашения которой согласно условиям договора не превышает 12 месяцев. Задолженность, срок погашения которой превышает 12 месяцев, считается долгосрочной.

Вышеуказанная краткосрочная и долгосрочная задолженность может быть срочной и (или) просроченной. Согласно ПБУ 15/2008:

— срочной задолженностью считается задолженность по полученным займам и кредитам, срок погашения которой по условиям договора не наступил или продлен (пролонгирован) в установленном порядке;

— просроченной задолженностью считается задолженность по полученным займам и кредитам с истекшим согласно условиям договора сроком погашения.

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, для отражения информации по полученным краткосрочным кредитам и займам предназначен счет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», а для отражения информации по долгосрочным кредитам и займам — счет 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».

Аналитический учет задолженности по кредитам и займам ведется отдельно по видам кредитов и займов, по кредитным организациям и другим займодавцам, по отдельным кредитам и займам (по видам заемных обязательств).

В бухгалтерском учете организации-заемщика отражение задолженности по поступившим заемным средствам отражается следующим образом:

Корреспонденция счетов Содержание

Дебет Кредит операции

51 «Расчетные счета» 66 (67) «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» («Расчеты по долгосрочным кредитам и займам») Отражена сумма краткосрочного (долгосрочного) кредита, полученного по договору

Учет срочной и просроченной задолженности ведется раздельно на отдельных субсчетах, открываемых к счетам 66 и 67.

Организация, получившая заемные средства, по истечении срока платежа обязана осуществить перевод срочной задолженности в просроченную, причем этот перевод производится организацией-заемщиком в день, следующий за днем, когда по условиям договора займа или кредита заемщик должен был осуществить возврат основной суммы долга.

Перевод срочной задолженности в просроченную отражается в бухгалтерском учете организации-заемщика следующим образом:

Корреспонденция счетов Содержание

Дебет Кредит операции

66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», субсчет «Учет срочной задолженности» 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», субсчет «Расчеты по просроченным кредитам и займам» Отражена сумма задолженности, переводимой в состав просроченной задолженности

67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам», субсчет «Учет срочной задолженности» 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам», субсчет «Расчеты по просроченным кредитам и займам» Отражена сумма задолженности, переводимой в состав просроченной задолженности

Организациям-заемщикам учитывать долгосрочную задолженность по кредитам и займам позволяется любым из двух возможных вариантов, при этом используемый способ должен быть закреплен в учетной политике организации.

Вариант 1: Организация-заемщик учитывает заемные средства по долгосрочному договору в составе долгосрочной задолженности до истечения срока договора.

Вариант 2: Организация-заемщик сначала учитывает задолженность по долгосрочному договору в составе долгосрочной задолженности и осуществляет ее перевод в краткосрочную в момент, когда до истечения срока действия договора остается 1 год.

Заемные средства могут предоставляться не только в валюте Российской Федерации — рублях, но и в иностранной валюте или в условных денежных единицах. Если организация получает заемные средства в иностранной валюте, то эта операция регулируется Положением по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2006, утвержденным приказом Минфина России от 27.11.2006 г. №154н.

Задолженность по предоставленному заемщику займу и (или) кредиту, полученному или выраженному в иностранной валюте либо условных денежных единицах, учитывается заемщиком в рублевой оценке по курсу Банка России, действовавшему на дату фактического совершения операции (предоставления кредита, займа, включая размещение заемных обязательств), а при отсутствии курса Банка России — по курсу, определяемому по соглашению сторон.

При получении заимствования в иностранной валюте организация-заемщик производит пересчет стоимости заемных средств в рубли. Причем она осуществляет данный пересчет на дату совершения операции и на дату составления бухгалтерской отчетности.

Возникающая разница между рублевой оценкой стоимости кредитов и займов, выраженных в иностранной валюте, представляет собой курсовую разницу на дату совершения операции и на дату составления бухгалтерской отчетности.

Курсовые разницы, относящиеся к основной сумме долга по заемным средствам, отражаются в бухгалтерском учете в составе внереализационных доходов (расходов) (п. 7 ПБУ 9/1999 и п. 11 ПБУ 10/1999) на счете 91 «Прочие доходы и расходы»

В момент фактического зачисления денежных средств на банковский счет организации основная сумма долга по кредиту учитывается организацией-заемщиком в сумме предоставленных денежных средств и отражается в составе кредиторской задолженности.

Согласно п. 5 ПБУ 15/2008 возврат организацией-заемщиком полученного от займодавца кредита, займа, включая размещенные заемные обязательства (основная сумма долга), отражается в бухгалтерском учете заемщика как уменьшение (погашение) кредиторской задолженности.

Согласно ПБУ 15/2008 к затратам, связанным с получением заемных средств, относятся проценты, причитающие заимодавцу или кредитору. Проценты начисляются в соответствии с условиями договора, как правило, одним из четырех способов: по формуле простых процентов, сложных процентов, с использованием фиксированной либо плавающей процентной ставки. Как определено п. 3.9 Положение о порядке начисления процентов по операциям, связанным с привлечением и размещением денежных средств банками, и отражения указанных операций по счетам бухгалтерского учета, утвержденного Банком России 26.06.1998 г. № 39-П.

Для целей бухгалтерского и налогового учета под заемными средствами понимаются любые подобного рода долговые обязательства заемщика (должника) перед заимодавцем (кредитором), как то: займы, кредиты, коммерческие кредиты, привлечение заемных средств путем выпуска векселей и иных ценных бумаг (облигаций).Если в договоре не указывается способ начисления процентов, то начисление производится по формуле простых процентов с использованием фиксированной процентной ставки.

Организация-заемщик начисляет проценты в сроки, предусмотренные договором, но не реже одного раза в месяц и вне зависимости от установленного договором фактического режима перечисления процентов, то есть систематически (например, ежемесячно, одновременно с возвратом основной суммы долга, после возврата основной суммы дога и т.д.).

Согласно ПБУ 15/2008 затратами, связанными с получением и использованием займов и кредитов, признаются:

— проценты, причитающие к оплате заимодавцам и кредиторам по полученным от них займам и кредитам;

— дополнительные затраты.

Дополнительными расходами по займам являются:

— суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги;

— суммы, уплачиваемые за экспертизу договора займа;

— иные расходы, непосредственно связанные с получением займов (кредитов).

Плата за пользование заемными средствами устанавливается в процентах годовых с указанием их срока уплаты.

На начало дня выдачи (перечисления) кредита на лицевом счете организации задолженность перед банком не отражена. Поэтому проценты за этот день банк не начисляет. А вот на начало операционного дня, когда организация погасила кредит, остаток задолженности еще числится. В связи с этим последний день кредитования включается в период начисления процентов.

Таким образом, отсчет срока начисления процентов начинается со дня, следующего за днем получения кредита, и заканчивается днем погашения задолженности по кредиту включительно. Этот период является временем фактического пользования заемными средствами.

В общем случае начисленные проценты по полученным займам и кредитам должны включаться заемщиком в состав текущих расходов как прочие расходы. В бухгалтерском учете вышеуказанная операция отражается записью:

Корреспонденция счетов Содержание

Дебет Кредит операции

91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы» 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», субсчет «Проценты по кредитам и займам» Начислены проценты по полученному кредиту

91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы» 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам», субсчет «Проценты по кредитам и займам»» Начислены проценты по полученному кредиту

Из данного правила ПБУ 15/2008 делает два исключения:

— первое касается случаев использования заемных средств для предварительной оплаты, выдачи авансов и задатков, связанных с приобретением материально-производственных запасов, предстоящим выполнением работ и оказанием услуг;

— второе исключение касается случаев использования полученных заемных средств для финансирования инвестиционных активов.

В соответствии с п. 7 ПБУ 15/2008 под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление. К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов.

Если вышеуказанные объекты приобретаются непосредственно для перепродажи, то они не относятся к инвестиционным активам и учитываются как товары.

Если основное средство можно использовать в производстве непосредственно сразу после покупки, то для целей ПБУ 15/2008 под понятие инвестиционного актива оно уже не попадает. Бухгалтерский учет процентов по заемным средствам в отношении таких объектов основных средств ведется в порядке, предусмотренном для приобретения материально-производственных запасов.

Если организация получает заемные средства и использует их в дальнейшем для приобретения и (или) строительства инвестиционного актива, то она включает затраты по кредитам и займам в стоимость этого актива.

Отнесение затрат по полученным заемным средствам на первоначальную стоимость инвестиционного актива в соответствии с п. 12 и 13 ПБУ 15/01 прекращается в зависимости от того, которая из дат наступит раньше:

— либо с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия инвестиционного актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств или имущественного комплекса;

— либо с 1-го числа месяца, следующего за месяцем фактического начала эксплуатации объекта.

С момента прекращения включения затрат по займу или кредиту в стоимость инвестиционного актива они включаются в состав прочих расходов заемщика.

Так как строительство инвестиционных активов — процесс достаточно длительный, то на практике нередко возникает ситуация, при которой работы по строительству временно прекращаются.

Если работы, связанные со строительством инвестиционного актива, прекращаются на срок, превышающий три месяца, то включение затрат по полученным займам и кредитам, использованным для формирования вышеуказанного актива, приостанавливается (п. 11 ПБУ 15/2008). В этом случае затраты по займам относятся на текущие расходы организации.

При возобновлении приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива с первого числа месяца, следующего за месяцем возобновления приобретения, сооружения и (или) изготовления такого актива.

Не считается периодом приостановки приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива срок, в течение которого производится дополнительное согласование технических и (или) организационных вопросов, возникших в процессе приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива.

Иногда организации тратят на приобретение или строительство инвестиционного актива заемные средства, которые изначально были приобретены для других целей.

Эта ситуация предусмотрена в п. 14 ПБУ 15/2008, где отмечено, что если для приобретения инвестиционного актива израсходованы заемные средства полученные на цели не связанные с его приобретением, то начисление процентов за использование указанных средств , включаются в стоимость инвестиционного актива пропорционально доле указанных средств общей сумме займов, полученных на цели, не связанные с приобретением.

Возврат полученного кредита или займа отражается в бухгалтерском учете организации-заемщика как уменьшение кредиторской задолженности посредством следующей проводки:

Корреспонденция счетов Содержание

Дебет Кредит операции

66 (67) «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» («Расчеты по долгосрочным кредитам и займам») 51 «Расчетные счета» Возвращена сумма заемных средств

В соответствии с п.3 ПБУ 10/1999 «Расходы организации», утвержденным приказом Минфина России от 06.05.1999 г. №33н.

Налоговый учет

Как уже отмечалось выше, получение денежных средств по договору займа для организации-заемщика не является доходом и, следовательно, не подлежит включению в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль (подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ). Аналогичным образом возврат (погашение) данного займа также не будет являться расходом предприятия, принимаемым в целях налогообложения (п. 12 ст. 270 НК РФ).

Поскольку такие средства не являются доходом организации-заемщика, они соответственно не подлежат и обложению НДС (подп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ).

Совершенно иная ситуация складывается с процентами, уплачиваемыми за пользование этим займом.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе по кредитам и займам, принимаются для целей налогообложения в качестве внереализационных расходов.

При этом расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству (кредиту или займу) при условии, что их размер существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце – для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства (в нашем случае кредиты и займы), выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения.

Существенным отклонением размера начисленных процентов по заемным средствам считается отклонение более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

При отсутствии долговых обязательств (кредитов или займов), выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору организации предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования ЦБР, увеличенной в 1,1 раза, – при оформлении долгового обязательства в рублях, и равной 15 процентам – по долговым обязательствам в иностранной валюте (ст. 269 НК РФ).

Отдельно следует рассмотреть ситуацию, когда организация получает от другого юридического или физического лица беспроцентный заем.

Необходимо заметить, что налоговым законодательством, а также различными разъяснениями и комментариями не дается четкое понятие, что собой представляет в налоговом учете операция выдачи займа: инвестирование средств или оказание финансовых услуг.

В первом случае согласно подпункту 4 пункта 3 статьи 39 части первой НК РФ инвестиции не признаются реализацией товаров (работ, услуг). Соответственно в этой ситуации для целей налогообложения безразлично, какой получен заем – процентный или беспроцентный.

Во втором случае получается, что предприятию-заемщику оказана безвозмездная услуга по предоставлению заемных денежных средств. Следовательно, согласно пункту 8 статьи 250 НК РФ, организацией получен внереализационный доход, подлежащий включению в налоговую базу по налогу на прибыль. При этом оценка такого дохода должна осуществляться с учетом положений статьи 40 НК РФ, то есть, по рыночным ценам (а в нашем случае – по ставке рефинансирования ЦБР, действовавшей на момент получения займа).

Таким образом, заключая с юридическим или физическим лицом договор беспроцентного займа, организация должна учитывать, что у нее могут возникнуть трения с налоговыми органами.

Также необходимо обратить внимание на еще одно обстоятельство. Организация-заемщик, заключая с физическим лицом договор займа с уплатой по нему процентов, является для данного лица источником дохода в виде этих самых процентов.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 208 НК РФ доходы в виде процентов и дивидендов, полученные от российской организации, относятся к доходам от источников в Российской Федерации, а, следовательно, включаются в налоговую базу для обложения налогом на доходы физических лиц (НДФЛ).

Поскольку, как уже говорилось выше, организация-заемщик является для физического лица (займодавца) источником дохода (процентов за пользование займом), то она же должна удержать у данного лица НДФЛ при фактической уплате ему процентов по займу. Таким образом, организация-заемщик выступает в этой ситуации в качестве налогового агента (ст. 226 НК РФ), который обязан исчислить и удержать НДФЛ и перечислить его в бюджет.

В то же время следует иметь в виду, что такого рода доходы не облагаются единым социальным налогом (ЕСН), так как не являются выплатами или иными вознаграждениями, начисляемыми организацией в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (п. 1 ст. 236 НК РФ).

Основные задачи анализа использования заемных средств:

• изучить состав, структуру и динамику заемных источников формирования капитала предприятия;

• установить факторы изменения их величины;

• определить стоимость отдельных источников привлечения заемного капитала и его средневзвешенную цену, а также факторы изменения;

• оценить эффективность использования заемных ресурсов.

Источниками данных для анализа является бухгалтерская отчетность, которая является единой для организаций всех форм собственности, а также данные первичного и аналитического бухгалтерского учета, которые расшифровывают и детализируют отдельные статьи баланса.

Основными методами при проведении анализа использования заемного капитала являются:

• вертикальный (структурный) анализ, т.е. выявление доли части в целом;

• горизонтальный (временной): изучение изменений показателей, их темпы роста и прироста;

• относительных показателей (при проведении анализа используется определенный набор коэффициентов);

• сравнительный анализ: сравнение с плановыми заданиями, с прошлыми периодами, сравнение различных вариантов решений;

• факторный анализ: определение влияния факторов на изменение величины результативных показателей;

• графический анализ.

Таким образом, при проведении оценки деятельности организации, при разработке стратегии по дальнейшему ее развитию, важное место занимает анализ использования капитала предприятия. Этот момент очень важен, во-первых, для внешних потребителей информации (банков, инвесторов) при изучении степени финансового риска, во-вторых, для самого предприятия при определении перспективного варианта организации финансов и выработке финансовой стратегии.

1.3. Аудит учета заемных средств

Источниками информации для аудита кредитов и займов служат: учетная политика экономического субъекта; выписка банка, если проценты снимаются с расчетного счета; платежные поручения, если проценты перечисляются в другой банк; мемориальные ордера банка; кредитные договоры; договоры займа; договоры залога; договоры страхования невозврата кредитов; дополнительные соглашения к кредитным договорам; первичные документы по разделу учета; регистры синтетического учета и аналитического учета по разделу учета; бухгалтерская отчетность.

При аудите расчетов по кредитам и займам аудитору необходимо установить:

— на какие цели использован кредит, соответствуют ли эти цели условиям договора на получение кредита;

— полноту и своевременность погашения кредитов;

— правильность уплаты процентов за кредит в соответствии с заключенным договором;

— обоснованность включения затрат, связанных с получением кредитов, в текущие расходы, в стоимость материально-производственных запасов;

— законность и обоснованность выдачи ссуд для рабочих и служащих, на индивидуальное жилищное строительство, на строительство садовых домиков и для расчетов с торгующими организациями за товары, проданные в кредит;

— законность и обоснованность получения от других предприятий ссуд (займов), а также полноту и своевременность их погашения; правильность списания расходов по уплате процентов за полученные ссуды;

— правильность ведения синтетического и аналитического учета по счетам 66 и 67, соответствие записей учета по этим счетам, записям в Главной книге, балансе и формах бухгалтерской отчетности.

В целях экономии рабочего времени аудитору вначале следует сгруппировать все кредитные договоры по определенным признакам и только затем приступить к проверке правильности начисления и отражения в бухгалтерском учете организации процентов по банковским кредитам или поручить выполнить эту работу работникам бухгалтерии проверяемой организации.

При аудите бухгалтерской отчетности, в которой находит отражение раздел, следует проверить:

— официальную бухгалтерскую (финансовую) отчетность (бухгалтерский баланс по форме №1, отчет о прибылях и убытках по форме №2, приложение к балансу по форме №5, отчет о движении денежных средств по форме №3, отчет о движении капитала по форме №4);

— отчетность, предоставляемую в соответствии с законодательством в органы Государственного комитета Российской Федерации по статистике;

— расчеты по налогам и платежам;

— регистры налогового учета;

— расчеты, предоставленные в государственные социальные внебюджетные фонды;

— и другие формы отчетности.

Следует также проверить взаимную увязку показателей форм отчетности.

Необходимо обратить внимание на правильность учета процентов по кредитам в бухгалтерском и налоговом учете.

В бухгалтерском учете проценты по кредитам отражают так:

• если кредит получен для покупки товаров и проценты по нему начислены до их оприходования — в составе фактической себестоимости товаров;

• если кредит получен для покупки товаров и проценты по нему начислены после их оприходования – в составе операционных расходов.

В налоговом учете проценты по любым кредитам учитывают как внереализационные расходы.

Если проценты по кредиту начисляются до оприходования товаров, то стоимость приобретенных ценностей в бухгалтерском и налоговом учете будет различная. Чтобы этого избежать, организация должна договориться с банком, чтобы независимо от того, на какие цели взят кредит, в договоре было записано: «На пополнение оборотных средств». Тогда организация получает несколько преимуществ.

Во-первых, она сможет учесть начисленные проценты в бухгалтерском учете в составе операционных, а в налоговом учете – внереализационных расходов. Значит, первоначальная стоимость товаров в бухгалтерском и налоговом учете будет одинаковой и отдельных налоговых регистров по счету основных средств не потребуется.

Во-вторых, уплаченные проценты в пределах нормативов, организация сможет сразу отнести в уменьшение прибыли.

В-третьих, она не будет переплачивать налог на имущество.

Кредитные договоры и договоры займа должны соответствовать требованиям Гражданского кодекса Российской Федерации. При выдаче кредита оформляется также договор о залоге, который должен быть составлен в соответствии с требованиями Закона РФ от 29 мая 1992 г. №2872-1 «О залоге».